中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則之證據(jù)

《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》 應(yīng)用指南

第七章 證  據(jù)

本準(zhǔn)則第七章(第二十八條至第四十九條)，主要說明與注冊會 計師獲取證據(jù)相關(guān)的內(nèi)容，包括獲取證據(jù)的總體要求、職業(yè)懷疑態(tài)度、 證據(jù)的充分性和適當(dāng)性、影響證據(jù)可靠性的因素、重要性、鑒證業(yè)務(wù) 風(fēng)險、證據(jù)收集程序、合理保證與絕對保證的區(qū)別、可獲取證據(jù)的數(shù) 量和質(zhì)量以及記錄。

第一節(jié)  總體要求

一、保持職業(yè)懷疑態(tài)度

本準(zhǔn)則第二十八條第一款規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度 計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取有關(guān)鑒證對象信息是否不存在重大錯報的 充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

在計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時， 注冊會計師保持職業(yè)懷疑態(tài)度十分必 要。例如，它有助于降低注冊會計師忽視異常情況的風(fēng)險， 有助于降 低注冊會計師在確定鑒證程序的性質(zhì)、時間、范圍及評價由此得出的 結(jié)論時采用錯誤假設(shè)的風(fēng)險，有助于避免注冊會計師根據(jù)有限的測試 范圍過度推斷總體實際情況的風(fēng)險。

二、及時作出記錄

本準(zhǔn)則第二十八條第二款規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時對制定的計劃、實施的程序、獲取的相關(guān)證據(jù)以及得出的結(jié)論作出記錄。

三、考慮重要性、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量

本準(zhǔn)則第二十九條規(guī)定， 注冊會計師在計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)， 尤 其在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍時，應(yīng)當(dāng)考慮重要性、鑒 證業(yè)務(wù)風(fēng)險以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。

第二節(jié)  職業(yè)懷疑態(tài)度

一、職業(yè)懷疑態(tài)度的含義

本準(zhǔn)則第三十條指出，職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師以質(zhì)疑的思 維方式評價所獲取證據(jù)的有效性， 并對相互矛盾的證據(jù)，以及引起對 文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。

職業(yè)懷疑態(tài)度代表的是注冊會計師執(zhí)業(yè)時的一種精神狀態(tài)，它有 助于降低注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中可能遇到的風(fēng)險。這些風(fēng)險通常包 括： 忽略了可疑的情況； 在決定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍時 使用了不恰當(dāng)?shù)募僭O(shè)；對證據(jù)進行了不恰當(dāng)?shù)脑u價等。

職業(yè)懷疑態(tài)度并不要求注冊會計師假設(shè)責(zé)任方是不誠信的，但是， 注冊會計師也不能假設(shè)責(zé)任方的誠信就毫無疑問。職業(yè)懷疑態(tài)度要求 注冊會計師憑證據(jù)“說話”。

職業(yè)懷疑態(tài)度意味著， 在進行詢問和實施其他程序時， 注冊會計 師不能因輕信管理層和治理層的誠信而滿足于說服力不夠的證據(jù)。相 應(yīng)地， 為得出鑒證結(jié)論， 注冊會計師不應(yīng)使用責(zé)任方聲明替代應(yīng)當(dāng)獲 取的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

職業(yè)懷疑態(tài)度要求，注冊會計師不應(yīng)將鑒證業(yè)務(wù)過程中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項。注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮， 發(fā)現(xiàn)的錯報是否表 明在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯報風(fēng)險。

職業(yè)懷疑態(tài)度要求，如果從不同來源獲取的證據(jù)或獲取的不同性 質(zhì)的證據(jù)不一致，可能表明某項證據(jù)不可靠， 因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)追 加必要的程序。

職業(yè)懷疑態(tài)度要求， 如果責(zé)任方的某項聲明與其他證據(jù)相矛盾， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)查這種情況。必要時， 注冊會計師應(yīng)重新考慮責(zé)任 方作出的其他聲明的可靠性。

二、鑒證業(yè)務(wù)通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?

注冊會計師只是會計、審計領(lǐng)域的專家， 不能保證他們精通所有 的領(lǐng)域。由于注冊會計師沒有受過鑒定文件記錄真?zhèn)畏矫娴挠?xùn)練， 他 們不應(yīng)被視為這方面的專家。本準(zhǔn)則第三十一條第一款規(guī)定， 鑒證業(yè) 務(wù)通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，注冊會計師也不是鑒定文件記錄 真?zhèn)蔚膶＜遥?/span> 但應(yīng)當(dāng)考慮用作證據(jù)的信息的可靠性， 包括考慮與信息 生成和維護相關(guān)的控制的有效性。 可作為證據(jù)的信息包括復(fù)印件、傳 真、膠卷、數(shù)字文檔或者其他電子文檔等， 它們都是很容易被篡改、 偽造的。注冊會計師在考慮與信息生成和維護相關(guān)的控制的有效性時， 尤其應(yīng)當(dāng)考慮治理層或管理層凌駕于控制之上的可能性， 并意識到， 可以有效發(fā)現(xiàn)錯誤的證據(jù)收集程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大 錯報。

本準(zhǔn)則第三十一條第二款規(guī)定，如果在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中識別出的 情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā) 生變動， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)作出進一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證， 或考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真?zhèn)巍?/span>

第三節(jié)  證據(jù)的充分性和適當(dāng)性

注冊會計師對鑒證對象信息提供可信性保證是建立在獲取充分、 適當(dāng)證據(jù)的基礎(chǔ)上的。證據(jù)的充分性和適當(dāng)性分別是對證據(jù)數(shù)量和證 據(jù)質(zhì)量的衡量。本準(zhǔn)則第三十二條至第三十六條分別對證據(jù)的充分性 和適當(dāng)性作出了說明。

一、證據(jù)的充分性

本準(zhǔn)則第三十二條第一款指出，證據(jù)的充分性是對證據(jù)數(shù)量的衡 量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)。

第三十二條第二款指出，所需證據(jù)的數(shù)量受鑒證對象信息重大錯 報風(fēng)險的影響， 即風(fēng)險越大，可能需要的證據(jù)數(shù)量越多；所需證據(jù)的 數(shù)量也受證據(jù)質(zhì)量的影響， 即證據(jù)質(zhì)量越高， 可能需要的證據(jù)數(shù)量越 少。

二、證據(jù)的適當(dāng)性

本準(zhǔn)則第三十二條第一款還指出， 證據(jù)的適當(dāng)性是對證據(jù)質(zhì)量的 衡量，即證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。

在考慮證據(jù)的相關(guān)性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)能夠認(rèn)識到：

( 1 )特定的程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的證據(jù)，而與其他 認(rèn)定無關(guān)；

(2)針對同一項認(rèn)定，可以從不同來源獲取證據(jù)或獲取不同性 質(zhì)的證據(jù)；

( 3 )只與特定認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的證 據(jù)。

證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取證據(jù)的具體 環(huán)境， 我們將在下文進一步說明注冊會計師分析證據(jù)可靠性時可以遵 循的原則。

本準(zhǔn)則第三十二條第三款規(guī)定，盡管證據(jù)的充分性和適當(dāng)性相關(guān)， 但如果證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，注冊會計師僅靠獲取更多的證據(jù)可能無 法彌補其質(zhì)量上的缺陷。

三、證據(jù)可靠性的影響因素

本準(zhǔn)則第三十三條第一款規(guī)定，證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的 影響，并取決于獲取證據(jù)的具體環(huán)境。

第三十三條第二款規(guī)定， 注冊會計師通常按照下列原則考慮證據(jù) 的可靠性：

( 1 )從外部獨立來源獲取的證據(jù)比從其他來源獲取的證據(jù)更可 靠；

(2)內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生 成的證據(jù)更可靠；

(3)直接獲取的證據(jù) (如觀察控制活動的實施)比間接獲取或 推論(如詢問控制活動的實施) 得出的證據(jù)更可靠；

(4)以文件記錄形式(無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì))存在的 證據(jù)比口頭形式的證據(jù)更可靠(如會議期間的筆錄比會議后的口頭陳 述更可靠 )；

( 5 )從原件獲取的證據(jù)比從傳真或復(fù)印件獲取的證據(jù)更可靠。

本準(zhǔn)則第三十三條第三款規(guī)定， 在運用本條第二款第( 1 ) 項至 第(5)項所述原則評價證據(jù)的可靠性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意可能 出現(xiàn)的重大例外情況。 例如， 當(dāng)證據(jù)是從某個獨立的外部資料提供者

那里獲取的時候， 如果該資料提供者學(xué)識有限(如未接受過系統(tǒng)正規(guī) 的教育、剛介入某一行業(yè)、或?qū)Ρ昏b證單位的情況不知情等)，那么 該證據(jù)也不一定可靠。

本準(zhǔn)則第三十四條指出， 如果針對某項認(rèn)定從不同來源獲取的證 據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的證據(jù)能夠相互印證，與該項認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)通 常具有更強的說服力。 例如， 從企業(yè)外部獨立來源獲取的信息可以增 強注冊會計師對責(zé)任方提供認(rèn)定的信任程度。 相反， 如果從不同來源 獲取的證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的證據(jù)不一致， 則可能表明某項證據(jù)不 可靠，注冊會計師應(yīng)當(dāng)追加必要的程序予以解決。

四、鑒證對象特征對證據(jù)的充分性和適當(dāng)性的影響

證據(jù)的充分性和適當(dāng)性還會受到鑒證對象特征的影響。本準(zhǔn)則第 三十五條規(guī)定，針對一個期間的鑒證對象信息獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)， 通常要比針對一個時點的鑒證對象信息獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)更困難。 針對過程提出的結(jié)論通常限于鑒證業(yè)務(wù)涵蓋的期間， 注冊會計師不應(yīng) 對該過程是否在未來以特定方式繼續(xù)發(fā)揮作用提出結(jié)論。

五、判斷證據(jù)充分性和適當(dāng)性時的決策

注冊會計師在判斷證據(jù)充分性和適當(dāng)性的時候，常常還會面臨這 樣一種決策： 增加成本能否給證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量帶來相當(dāng)?shù)男б妗Ｓ捎?/span> 不同來源或不同性質(zhì)的證據(jù)可以證明同一項認(rèn)定， 因此， 本準(zhǔn)則第三 十六條規(guī)定，注冊會計師可以考慮獲取證據(jù)的成本與所獲取信息有用 性之間的關(guān)系，但不應(yīng)僅以獲取證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代 的程序。在評價證據(jù)的充分性和適當(dāng)性以支持鑒證報告時， 注冊會計 師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，并保持職業(yè)懷疑態(tài)度。

第四節(jié)  重要性

一、重要性的含義

本準(zhǔn)則第三十七條第一款指出， 在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時 間和范圍， 評估鑒證對象信息是否不存在錯報時， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考 慮重要性。

所謂重要性， 是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴(yán)重程度。重要性 取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或 連同其他錯報可能影響預(yù)期使用者依據(jù)鑒證對象信息作出的經(jīng)濟決 策，則該項錯報是重大的。

重要性概念是基于成本效益原則的要求而產(chǎn)生的。由于現(xiàn)代社會 日趨復(fù)雜， 注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)所面對的信息量日益龐大， 在這 種情況下， 要求注冊會計師去審查有關(guān)鑒證對象的全部信息， 既無必 要也無可能， 因此只能采取選擇性測試的辦法。為此，注冊會計師需 要抓住鑒證對象信息的重要方面和重要事項加以審查，并收集證據(jù)予 以證實。

在考慮鑒證對象信息中的錯報是否構(gòu)成重大錯報時， 注冊會計師 應(yīng)當(dāng)考慮已識別但未更正的單個或累計的錯報是否對鑒證對象信息 整體產(chǎn)生重大影響。

本準(zhǔn)則第三十七條第一款還規(guī)定， 在考慮重要性時， 注冊會計師 應(yīng)當(dāng)了解并評估哪些因素可能會影響預(yù)期使用者的決策。例如， 特定 標(biāo)準(zhǔn)允許鑒證對象信息的列報方式存在差異， 那么， 注冊會計師就應(yīng) 考慮采用的列報方式會對預(yù)期使用者產(chǎn)生多大的影響。

二、重要性包括數(shù)量和性質(zhì)兩方面的因素

重要性包括數(shù)量和性質(zhì)兩方面的因素。本準(zhǔn)則第三十七條第二款 規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)綜合數(shù)量和性質(zhì)因素考慮重要性。如相對數(shù)量， 對鑒證對象所產(chǎn)生影響的性質(zhì)和范圍，以及預(yù)期使用者的利益。 在具 體業(yè)務(wù)中評估重要性以及數(shù)量和性質(zhì)因素的相對重要程度，需要注冊 會計師運用職業(yè)判斷。

數(shù)額大小毫無疑問是判斷重要性的一個重要因素，同樣類型的錯 報，數(shù)額大的顯然比數(shù)額小的更嚴(yán)重。

在考慮性質(zhì)因素時，注冊會計師需要重點關(guān)注以下幾個方面：

1.錯報屬于錯誤還是舞弊，后者通常被認(rèn)為更為嚴(yán)重。

2.錯報是否涉及履行合同義務(wù)。例如，某項錯報使企業(yè)營運資金 虛增幾千元， 從數(shù)量上看并不重要， 但該錯報可能使得企業(yè)營運資金 從不滿足貸款合同的要求變?yōu)檫_到貸款合同的要求。

3.錯報是否影響收益趨勢。例如， 錯報使經(jīng)營成果由虧損變?yōu)橛?利，利潤變動趨勢由下降變?yōu)樵鲩L。

重要性與鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險之間存在直接的關(guān)系， 這種關(guān)系是一種反 向關(guān)系。重要性水平越高， 鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險越低； 重要性水平越低， 鑒 證業(yè)務(wù)風(fēng)險越高。注冊會計師在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范 圍、評估鑒證對象信息是否不存在錯報時，應(yīng)當(dāng)考慮這種反向關(guān)系。