審計鑒證業(yè)務(wù)的定義與目標(biāo)-《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》應(yīng)用指南

本準(zhǔn)則第二章(第五條至第八條)，主要說明鑒證業(yè)務(wù)與鑒證對 象信息的定義、鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)的區(qū)別， 并區(qū)分不同類型的鑒證 業(yè)務(wù)。

一、鑒證業(yè)務(wù)的定義

本準(zhǔn)則第五條第一款對鑒證業(yè)務(wù)的定義進(jìn)行了界定。鑒證業(yè)務(wù)是 指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論， 以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期 使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。

上述定義可從以下幾個方面加以理解：

( 1 ) 鑒證業(yè)務(wù)的用戶是“預(yù)期使用者”，即鑒證業(yè)務(wù)可以用來有 效地滿足預(yù)期使用者的需求；

(2)鑒證業(yè)務(wù)的目的是改善信息的質(zhì)量或內(nèi)涵，增強除責(zé)任方 之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度，即以適當(dāng)保證或提高 鑒證對象信息的質(zhì)量為主要目的， 而不涉及為如何利用信息提供建議；

( 3 )鑒證業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)是獨立性和專業(yè)性，通常由具備專業(yè)勝任 能力和獨立性的注冊會計師來執(zhí)行，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獨立于責(zé)任方和 預(yù)期使用者；

(4)鑒證業(yè)務(wù)的“產(chǎn)品”是鑒證結(jié)論，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對鑒證對 象信息提出結(jié)論，該結(jié)論應(yīng)當(dāng)以書面報告的形式予以傳達(dá)。

二、鑒證對象信息的定義

本準(zhǔn)則第五條第二款對鑒證對象信息的含義進(jìn)行了界定。鑒證對 象信息是按照標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價和計量的結(jié)果。如責(zé)任方按照 會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度(標(biāo)準(zhǔn))對其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流

量(鑒證對象) 進(jìn)行確認(rèn)、計量和列報(包括披露， 下同) 而形成的 財務(wù)報表(鑒證對象信息)。對內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定(鑒證對象信 息)是將評估內(nèi)部控制有效性的框架(標(biāo)準(zhǔn))，例如美國 COSO 的“內(nèi) 部控制：整合框架”或“企業(yè)風(fēng)險管理：整合框架”、中華人民共和國 財政部制定的內(nèi)部控制準(zhǔn)則、證券交易所制定的上市公司內(nèi)部控制指 引，應(yīng)用到內(nèi)部控制過程(鑒證對象)而形成的信息。

本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，鑒證對象信息應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)反映既定標(biāo)準(zhǔn)運用于 鑒證對象的情況。如果沒有按照既定標(biāo)準(zhǔn)恰當(dāng)反映鑒證對象的情況， 鑒證對象信息可能存在錯報，而且可能存在重大錯報。例如， 某企業(yè) 的財務(wù)報表未能按照會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求在所有重大方 面公允反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量， 或者某企業(yè)未能根據(jù) 中華人民共和國財政部制定的內(nèi)部控制準(zhǔn)則或者證券交易所制定的 上市公司內(nèi)部控制指引對其內(nèi)部控制有效性的所有重大方面進(jìn)行公 允表述， 則鑒證對象信息便可能存在錯報，而且可能存在重大錯報。

三、鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)的區(qū)別

注冊會計師提供的專業(yè)服務(wù)包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)，兩者的區(qū) 別主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1.業(yè)務(wù)涉及的關(guān)系人不同。相關(guān)服務(wù)通常只涉及兩方關(guān)系人， 即 客戶和提供相關(guān)服務(wù)的注冊會計師；而鑒證業(yè)務(wù)通常涉及三方關(guān)系人， 即責(zé)任方、預(yù)期使用者以及提供鑒證業(yè)務(wù)的注冊會計師。

2.業(yè)務(wù)關(guān)注的焦點不同。相關(guān)服務(wù)關(guān)注的焦點主要是信息的生成、 編制或?qū)θ绾卫眯畔⒆鞒鰶Q策提供建議； 而鑒證業(yè)務(wù)關(guān)注的焦點是 適當(dāng)保證和提高鑒證對象信息的質(zhì)量，通常不涉及信息的利用。

3.工作結(jié)果不同。相關(guān)服務(wù)的工作結(jié)果不對信息提供可信性保證；

而鑒證業(yè)務(wù)的工作結(jié)果是注冊會計師以書面形式提出結(jié)論，該結(jié)論能 對鑒證對象信息提供某種程度的可信性保證。

4.獨立性要求不同。相關(guān)服務(wù)通常不對提供服務(wù)的注冊會計師提 出獨立性要求； 而鑒證業(yè)務(wù)要求注冊會計師必須獨立于鑒證業(yè)務(wù)中的 其他兩方。

下面， 我們以財務(wù)報表審計作為鑒證業(yè)務(wù)的例子， 以代編財務(wù)信 息作為相關(guān)服務(wù)的例子，對兩類業(yè)務(wù)進(jìn)行比較(見表 1 )。

注冊會計師在確定某項業(yè)務(wù)是適合作為鑒證業(yè)務(wù)還是適合作為 相關(guān)服務(wù)時， 應(yīng)當(dāng)根據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求， 著重考慮客戶尋求服務(wù)的目 的。如果客戶的要求只涉及信息的編制和利用或就某一事項尋求建議 或意見， 那么， 注冊會計師將此業(yè)務(wù)作為相關(guān)服務(wù)是恰當(dāng)?shù)摹５牵?/span> 如果客戶需要注冊會計師對特定事項以書面報告的形式提供保證，則 此業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)作為鑒證業(yè)務(wù)。

四、基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)

本準(zhǔn)則第七條第一款指出， 鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù) 和直接報告業(yè)務(wù)。這是按鑒證對象信息是否以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù) 期使用者所獲取來分類的。本準(zhǔn)則第七條的第二款和第三款分別對這 兩類業(yè)務(wù)進(jìn)行了說明。

第七條第二款指出，在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中， 責(zé)任方對鑒證 對象進(jìn)行評價或計量，鑒證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用 者獲取。如在財務(wù)報表審計中， 被審計單位管理層(責(zé)任方) 對財務(wù) 狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量(鑒證對象) 進(jìn)行確認(rèn)、計量和列報(評 價或計量)而形成的財務(wù)報表(鑒證對象信息)即為責(zé)任方的認(rèn)定， 該財務(wù)報表可為預(yù)期使用者獲取， 注冊會計師針對財務(wù)報表出具審計 報告。這種業(yè)務(wù)屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)。

第七條第三款指出，在直接報告業(yè)務(wù)中， 注冊會計師直接對鑒證 對象進(jìn)行評價或計量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價或計量的認(rèn)定， 而該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證 報告獲取鑒證對象信息。如在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中， 注冊會計師可能 無法從管理層(責(zé)任方)獲取其對內(nèi)部控制有效性的評價報告(責(zé)任 方認(rèn)定)，或雖然注冊會計師能夠獲取該報告， 但預(yù)期使用者無法獲 取該報告，注冊會計師直接對內(nèi)部控制的有效性(鑒證對象)進(jìn)行評 價并出具鑒證報告，預(yù)期使用者只能通過閱讀該鑒證報告獲得內(nèi)部控 制有效性的信息(鑒證對象信息)。這種業(yè)務(wù)屬于直接報告業(yè)務(wù)。

基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下 四個方面：

(一) 預(yù)期使用者獲取鑒證對象信息的方式不同

在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，預(yù)期使用者可以直接獲取鑒證對象 信息(責(zé)任方認(rèn)定)，而不一定要通過閱讀鑒證報告。

在直接報告業(yè)務(wù)中，可能不存在責(zé)任方認(rèn)定， 即便存在，該認(rèn)定 也無法為預(yù)期使用者所獲取。預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取 有關(guān)的鑒證對象信息。

(二) 注冊會計師提出結(jié)論的對象不同

在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師提出結(jié)論的對象可能是 責(zé)任方認(rèn)定， 也可能是鑒證對象。此類業(yè)務(wù)的邏輯順序是： 首先， 責(zé) 任方按照標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價和計量， 形成責(zé)任方認(rèn)定， 注冊會 計師獲取該認(rèn)定； 其次， 注冊會計師根據(jù)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對鑒證對象再次 進(jìn)行評價和計量，并將結(jié)果與責(zé)任方認(rèn)定進(jìn)行比較； 最后， 注冊會計 師針對責(zé)任方認(rèn)定提出鑒證結(jié)論， 或直接針對鑒證對象提出結(jié)論。

在直接報告業(yè)務(wù)中，無論責(zé)任方認(rèn)定是否存在、注冊會計師能否 獲取該認(rèn)定，注冊會計師在鑒證報告中都將直接對鑒證對象提出結(jié)論。

(三) 責(zé)任方的責(zé)任不同

在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，由于責(zé)任方已經(jīng)將既定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用于 鑒證對象，形成了鑒證對象信息(即責(zé)任方認(rèn)定)。因此， 責(zé)任方應(yīng) 當(dāng)對鑒證對象信息負(fù)責(zé)。責(zé)任方可能同時也要對鑒證對象負(fù)責(zé)。例如， 在財務(wù)報表審計中，被審計單位管理層既要對財務(wù)報表(鑒證對象信 息)負(fù)責(zé)，也要對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量(鑒證對象)負(fù)責(zé)。

在直接報告業(yè)務(wù)中，無論注冊會計師是否獲取了責(zé)任方認(rèn)定， 鑒 證報告中都不體現(xiàn)責(zé)任方的認(rèn)定， 責(zé)任方僅需要對鑒證對象負(fù)責(zé)。

(四) 鑒證報告的內(nèi)容和格式不同

在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，鑒證報告的引言段通常會提供責(zé)任 方認(rèn)定的相關(guān)信息，進(jìn)而說明其所執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論。

在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接說明鑒證對象、執(zhí)行的鑒證 程序并提出鑒證結(jié)論。

下面， 我們以預(yù)測性財務(wù)信息審核作為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)的 例子，以 IT 系統(tǒng)鑒證作為直接報告業(yè)務(wù)的例子，對兩類業(yè)務(wù)的區(qū)別 進(jìn)行比較(見表 2)。

五、鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)

本準(zhǔn)則第八條指出，鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保 證。合理保證的保證水平要高于有限保證的保證水平。

合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至 該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平， 以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。 如在歷史財務(wù)信息審計中， 要求注冊會計師將審計風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán) 境下可接受的低水平， 對審計后的歷史財務(wù)信息提供高水平保證(合 理保證)，在審計報告中對歷史財務(wù)信息采用積極方式提出結(jié)論。這 種業(yè)務(wù)屬于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。

有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至 該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。 如在歷史財務(wù)信息審閱中， 要求注冊會計師將審閱風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán) 境下可接受的水平(高于歷史財務(wù)信息審計中可接受的低水平)，對 審閱后的歷史財務(wù)信息提供低于高水平的保證(有限保證)，在審閱 報告中對歷史財務(wù)信息采用消極方式提出結(jié)論。這種業(yè)務(wù)屬于有限保 證的鑒證業(yè)務(wù)。

六、合理保證的鑒證業(yè)務(wù)與有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)別

合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)別主要表現(xiàn)在 以下幾個方面：

(一) 目標(biāo)不同

合理保證的目標(biāo)是將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受 的低水平， 以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)， 并對鑒證后的信息提供高水平的保證。

有限保證的目標(biāo)是將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受 的水平， 以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)， 并對鑒證后的信息提 供低于高水平的保證。但該保證水平應(yīng)當(dāng)是一種有意義的保證水平， 即能夠在一定程度上增強預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任。

(二) 證據(jù)的收集程序不同

在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中， 為了能夠以積極方式提出結(jié)論， 注冊 會計師應(yīng)當(dāng)通過一個不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適 當(dāng)?shù)淖C據(jù)。其證據(jù)收集程序包括五個階段：( 1 )了解鑒證對象及其他 的業(yè)務(wù)環(huán)境事項，在適用的情況下也包括了解內(nèi)部控制；(2)在了解 鑒證對象及其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項的基礎(chǔ)上，評估鑒證對象信息可能存 在的重大錯報風(fēng)險；(3)應(yīng)對評估的風(fēng)險， 包括制定總體應(yīng)對措施以 及確定進(jìn)一步程序的性質(zhì)、時間和范圍；(4)針對已識別的風(fēng)險實施 進(jìn)一步程序，包括實施實質(zhì)性程序， 以及在必要時測試控制運行的有 效性； ( 5 )評價證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。

與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)相比，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程 序的性質(zhì)、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的，主要采用詢問 和分析程序獲取證據(jù)。

(三) 所需證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量不同

注冊會計師需要獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)作為其對鑒證對象提供某 種水平保證的基礎(chǔ)。相對于有限保證的鑒證業(yè)務(wù)而言， 合理保證的鑒 證業(yè)務(wù)提供的保證程度相對較高， 相應(yīng)地， 對證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量的要求 也就更為嚴(yán)格。

(四) 鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險不同

鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險通常體現(xiàn)為重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng) 險是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。對同一個鑒證 對象與鑒證對象信息進(jìn)行鑒證，不管注冊會計師提供的是合理保證還 是有限保證， 其重大錯報風(fēng)險均不存在差異。但檢查風(fēng)險則不然，它 是指某一鑒證對象信息存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大 的， 但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。檢查風(fēng)險的高低顯然 取決于注冊會計師所實施的證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍。由于 有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的證據(jù)收集程序在上述方面受到有意識的限制， 因此， 其檢查風(fēng)險高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。相應(yīng)地，有限保證的鑒 證業(yè)務(wù)的風(fēng)險水平高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險水平。

(五) 鑒證對象信息的可信性不同

與有限保證的鑒證業(yè)務(wù)相比，注冊會計師在合理保證的鑒證業(yè)務(wù) 中實施的證據(jù)收集程序更為系統(tǒng)和全面， 收集的證據(jù)更充分， 提供的 保證水平更高， 相應(yīng)地，鑒證后的鑒證對象信息也更為可信。

(六) 提出結(jié)論的方式不同

合理保證和有限保證提供的保證水平不同， 鑒證后鑒證對象信息 的可信性也不同， 為了使預(yù)期使用者能夠清楚地了解兩者的區(qū)別， 兩 者提出結(jié)論的方式也不同。合理保證的鑒證業(yè)務(wù)要求注冊會計師以積 極方式提出結(jié)論，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)要求注冊會計師以消極方式提 出結(jié)論。

下面， 我們以財務(wù)報表審計作為合理保證鑒證業(yè)務(wù)的例子， 以財 務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)作為有限保證鑒證業(yè)務(wù)的例子，對兩類業(yè)務(wù)的區(qū)別進(jìn) 行比較(見表 3 )。

應(yīng)當(dāng)指出的是， 不管是合理保證的鑒證業(yè)務(wù)還是有限保證的鑒證業(yè)務(wù)， 其保證水平一般都是事先約定好的， 而不是根據(jù)注冊會計師的 工作執(zhí)行情況再確定是提供高水平的保證還是提供低水平的保證。當(dāng) 然， 如果業(yè)務(wù)環(huán)境變化影響到預(yù)期使用者的需求， 或預(yù)期使用者對該 項業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解時， 注冊會計師也可以應(yīng)委托人的要求， 考慮 同意變更業(yè)務(wù)的保證水平。

在實務(wù)中， 保證水平的確定本身是一個相當(dāng)復(fù)雜的問題，它在很大程度上取決于法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，以及注冊會計師的職業(yè)判斷。