在公法、私法交融的背景下，如何確保未開具發(fā)票行為的處理在稅務(wù)領(lǐng)域和司法實(shí)踐中保持統(tǒng)一、穩(wěn)定的適用，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)的共同努力和配合，以實(shí)現(xiàn)對(duì)未開具發(fā)票行為的規(guī)制和對(duì)付款方合法權(quán)利的保護(hù)。

近年來(lái)，隨著稅法宣傳工作不斷推進(jìn)，全社會(huì)稅法意識(shí)日益增強(qiáng)，實(shí)踐中交易雙方因發(fā)票問(wèn)題產(chǎn)生的糾紛也有所增多。在一些發(fā)票類投訴舉報(bào)案中，有要求收款方開具發(fā)票的，有要求收款方交付發(fā)票的，有要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)收款方未開具或未交付發(fā)票的行為進(jìn)行處罰的。盡管發(fā)票管理辦法等稅收法律明確了收款方開具發(fā)票的義務(wù)和面臨的處罰，但尚不能為稅務(wù)機(jī)關(guān)處理發(fā)票開具類違法行為提供足夠支撐。同時(shí)，筆者注意到《發(fā)票管理辦法》中也未對(duì)未開具發(fā)票行為的處理措施作出相關(guān)修改。筆者結(jié)合稅法以及相關(guān)民事法律規(guī)范進(jìn)行分析，探究完善處理未開具發(fā)票違法行為的可行路徑。

開具發(fā)票行為的義務(wù)來(lái)源

從稅法上看，開具發(fā)票屬于稅法上的義務(wù)，這一義務(wù)主要來(lái)源于兩條規(guī)定：一是增值稅暫行條例第二十一條，納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，應(yīng)當(dāng)向索取增值稅專用發(fā)票的購(gòu)買方開具增值稅專用發(fā)票，并在增值稅專用發(fā)票上分別注明銷售額和銷項(xiàng)稅額。二是發(fā)票管理辦法第十九條，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票。因此，未開具發(fā)票毫無(wú)疑問(wèn)屬于違反稅法規(guī)定的違法行為，對(duì)此稅收實(shí)踐與法學(xué)理論已達(dá)成共識(shí)。

從民法上看，交付發(fā)票屬于民法義務(wù)。雖然在司法實(shí)踐中，有觀點(diǎn)認(rèn)為發(fā)票管理是稅務(wù)主管部門的法定職責(zé)，提供發(fā)票屬稅法義務(wù)，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)部門處理，法院對(duì)此可不予處理。然而，對(duì)民事法律規(guī)范的相關(guān)條文進(jìn)行考察，能夠發(fā)現(xiàn)這一義務(wù)是具有民法基礎(chǔ)的。民法典第五百九十九條規(guī)定，出賣人應(yīng)當(dāng)按照約定或者交易習(xí)慣向買受人交付提取標(biāo)的物單證以外的有關(guān)單證和資料?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于審理買賣合同糾紛案件適用法律問(wèn)題的解釋》（2020年修訂）第四條規(guī)定，民法典第五百九十九條規(guī)定的“提取標(biāo)的物單證以外的有關(guān)單證和資料”，主要應(yīng)當(dāng)包括普通發(fā)票、增值稅專用發(fā)票等。以上條文明確了出賣人具有交付發(fā)票的合同義務(wù)，這里雖未使用“開具”一詞，但通過(guò)邏輯判斷可知，開具發(fā)票是交付發(fā)票的前提，如出賣方未履行開具發(fā)票的義務(wù)則必然無(wú)法履行交付發(fā)票的義務(wù)。

根據(jù)稅收?qǐng)?zhí)法中遇到的典型案例，筆者將未開具發(fā)票行為類型化如下：

類型一：未申報(bào)未開票收入且未開具發(fā)票。該類型案例中，收款方涉嫌兩種違反稅法規(guī)定的行為。第一，進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，該項(xiàng)行為違反了稅收征管法第二十五條的規(guī)定。第二，應(yīng)當(dāng)開具而未開具發(fā)票，違反了發(fā)票管理辦法第十九條的規(guī)定。

針對(duì)第一項(xiàng)違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收征管法第六十三條的規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

針對(duì)第二項(xiàng)違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般依照發(fā)票管理辦法第三十五條的規(guī)定，責(zé)令銷售方限期改正，處1萬(wàn)元以下的罰款；有違法所得的予以沒(méi)收。但實(shí)踐中存在的困境是稅務(wù)機(jī)關(guān)已責(zé)令銷售方改正，但是銷售方拒不改正，當(dāng)然稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取罰款的措施對(duì)其進(jìn)行處罰，然而購(gòu)買方卻仍然未能取得發(fā)票，其權(quán)利并不能得到有效救濟(jì)。一些購(gòu)買方采取向稅務(wù)機(jī)關(guān)投訴的方式要求稅務(wù)機(jī)關(guān)代替銷售方開具發(fā)票，然而目前筆者并未在稅收法規(guī)中找到稅務(wù)機(jī)關(guān)可以強(qiáng)制或者代替拒不開具發(fā)票的納稅人開具發(fā)票的相應(yīng)依據(jù)。

類型二：已申報(bào)未開票收入但未開具發(fā)票。該類型案例中，收款方涉嫌一種違反稅法規(guī)定的行為。在收款方已將該筆未開具發(fā)票的收入進(jìn)行納稅申報(bào)的情況下，不存在不繳或者少繳應(yīng)納稅款的問(wèn)題，收款方存在的是應(yīng)開具而未開具發(fā)票的違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依照發(fā)票管理辦法第三十五條的規(guī)定進(jìn)行處理，但仍面臨類型一中的問(wèn)題。

類型三：已開具發(fā)票但未交付付款方。該種類型案例中，收款方已依照稅法的規(guī)定開具了發(fā)票并且進(jìn)行了納稅申報(bào)，但是由于交易雙方產(chǎn)生矛盾或糾紛而拒絕將發(fā)票交付給付款方。在這種情形下，收款方是否構(gòu)成稅收違法行為及稅務(wù)機(jī)關(guān)是否需要對(duì)此進(jìn)行處理成為困擾基層稅務(wù)人員執(zhí)法的一個(gè)難題。

筆者認(rèn)為，此種情形下收款方不存在違反稅法規(guī)定的行為。第一，從文義解釋的角度看，發(fā)票管理辦法未提及“交付”類似的字眼，而使用的是“開具”一詞。第二，從目的解釋的角度看，發(fā)票管理辦法作為行政法律規(guī)范，其目的是規(guī)范行政相對(duì)人的行為，調(diào)整其與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的法律關(guān)系。因此，發(fā)票法律規(guī)范的設(shè)計(jì)不可能以平等主體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系作為調(diào)整對(duì)象，故發(fā)票開具之后的交付行為，發(fā)票管理辦法無(wú)意干涉，應(yīng)交由民事法律規(guī)范進(jìn)行約束。因此，在無(wú)其他稅收違法事實(shí)存在的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可不對(duì)未交付發(fā)票的行為進(jìn)行處理，應(yīng)告知付款方就此問(wèn)題通過(guò)向法院提起違約之訴等其他法律途徑解決。

未開具發(fā)票行為稅務(wù)處理的完善建議

在公法、私法交融的背景下，如何確保未開具發(fā)票行為的處理在稅務(wù)領(lǐng)域和司法實(shí)踐中保持統(tǒng)一、穩(wěn)定的適用，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)的共同努力和配合，以實(shí)現(xiàn)對(duì)未開具發(fā)票行為的規(guī)制和對(duì)付款方合法權(quán)利的保護(hù)。

一是區(qū)分情形確定未開具發(fā)票行為處理方式。

稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅收征管和發(fā)票管理的主管機(jī)關(guān)，這決定了稅務(wù)機(jī)關(guān)在此類案件中的基礎(chǔ)性地位。首先，在接到發(fā)票未開具類案件投訴時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)先進(jìn)行稅收方面的審查，包括：收款方是否應(yīng)當(dāng)開具發(fā)票；收款方是否已經(jīng)申報(bào)納稅。當(dāng)確認(rèn)收款方存在應(yīng)當(dāng)開具而未開具發(fā)票、虛假申報(bào)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按稅法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。反之，當(dāng)確定收款方不存在稅收違法行為時(shí)，則可告知投訴人通過(guò)訴訟途徑解決。

法院一方面作為負(fù)責(zé)民事審判的司法部門，另一方面增值稅法（征求意見稿）第四十四條也規(guī)定“國(guó)家有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)依照法律、行政法規(guī)和各自職責(zé)，配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的增值稅管理活動(dòng)”，賦予了法院處理發(fā)票糾紛的法律地位。應(yīng)當(dāng)明確的是，當(dāng)收款方拒絕交付發(fā)票時(shí)，法院應(yīng)當(dāng)依據(jù)民事法律相關(guān)規(guī)則確認(rèn)和保障付款方的發(fā)票交付請(qǐng)求權(quán)。

二是健全稅務(wù)和司法機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)機(jī)制。

如上所述，收款方未按規(guī)定開具發(fā)票屬于違反稅法義務(wù)，未交付發(fā)票則屬于違反合同義務(wù)。出于爭(zhēng)議解決和權(quán)利保護(hù)方面的考慮，在處理此類案件時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與法院的溝通協(xié)調(diào)。具體包括：第一，明確各自職權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收違法行為的處理，法院進(jìn)行合同違約行為的審查，而不是以開具發(fā)票屬于稅法規(guī)定的義務(wù)為由，駁回當(dāng)事人的訴訟請(qǐng)求。第二，提供必要協(xié)助。在法院對(duì)是否應(yīng)當(dāng)開具發(fā)票等涉稅事項(xiàng)存在疑問(wèn)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)提供必要的協(xié)助，幫助法院明確具體的判項(xiàng)，以利于司法機(jī)關(guān)的判決。

三是加大對(duì)拒不開具發(fā)票行為的執(zhí)行力度。

不論是通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處理還是司法部門的判決處理，最終都是需要落實(shí)到執(zhí)行上來(lái)。發(fā)票管理辦法第三十五條規(guī)定雖賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正及罰款、沒(méi)收違法所得的權(quán)力，然而當(dāng)收款方拒不改正時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠采取何種執(zhí)法手段并無(wú)依據(jù)。因此，筆者建議，在立法層面研究是否賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，及時(shí)回應(yīng)稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中亟待解決的問(wèn)題。具體可參照稅收征管法第六十八條的規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款?！痹谖撮_具發(fā)票類案件中引入強(qiáng)制執(zhí)行措施，當(dāng)收款方拒不開具發(fā)票時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可在查明事實(shí)的基礎(chǔ)上，以收款方的名義代為開具發(fā)票，產(chǎn)生的稅款逾期未繳納的，仍由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅收征管法第六十八條的規(guī)定進(jìn)行處理。

來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)    作者：李寧，作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局南京江寧經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)稅務(wù)局